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Contabilizzazione del diritto di superficie

Contabilizzazione del diritto di superficie

Contabilizzazione del diritto di superficie
 
La costituzione del diritto di superficie su terreni di proprietà per un periodo determinato: aspetti contabili e di bilancio.
Premessa
Il diritto di superficie è un diritto reale di godimento ed è disciplinato dall'articolo 952 al 956 del codice civile.
L’articolo 952 c.c. “Costituzione del diritto di superficie” individua due modalità di costituzione:


  • la possibilità da parte del proprietario di un suolo di costituire il diritto di fare e di mantenere una costruzione al di sopra dello stesso (per l’articolo 955 c.c. anche al di sotto dello stesso) a favore di un terzo (superficiario) che acquista la proprietà della costruzione.

  • la possibilità di vendere la proprietà della costruzione già esistente ad un terzo mantenendo la proprietà del suolo.


Il diritto di superficie può quindi venire costituito dal proprietario del suolo per consentire ad un terzo di costruire sopra o sotto lo stesso; oppure può nascere a seguito di una alienazione separata dal suolo di una costruzione già esistente.
Il diritto di superficie può essere costituito per un tempo indeterminato oppure per un tempo determinato. In questo secondo caso, allo scadere del termine il diritto di superficie si estingue e il proprietario del suolo diventa proprietario della costruzione (articolo 953 c.c.).
Aspetti contabili e di bilancio
La costituzione del diritto di superficie non viene trattata in modo specifico dai principi contabili nazionali (né il codice civile dispone in proposito); tuttavia la tematica in oggetto si inquadra nell’ambito del documento OIC n. 11 “Bilancio di esercizio – finalità e postulati” dove si delinea, tra gli altri, il principio generale della competenza in ragione di esercizio e si afferma anche il postulato della “prevalenza della sostanza sulla forma”. Con la recente riforma dovuta al D.L. Milleproroghe i principi contabili emanati dall’OIC acquistano valenza anche sotto il profilo fiscale secondo il principio di derivazione rafforzata del reddito imponibile all’utile di bilancio. Sul trattamento contabile del diritto di superficie esistono anche riguardevoli contributi dottrinali.
L’Istituto di Ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili ha emesso un documento (n. 16) riguardante il trattamento contabile della costituzione del diritto di superficie per una durata determinata e per una durata indeterminata. In tale documento si riprendono gli stessi concetti espressi in anni precedenti dalla dottrina ragioneristica. Per quanto attiene la costituzione del diritto di superficie per una durata limitata, indipendentemente dai tempi di incasso, i ricavi derivanti dal corrispettivo della cessione del diritto, devono necessariamente essere rappresentati in bilancio per competenza lungo tutta la durata della concessione. Così, come richiamato nel citato documento, anche se l’intero ricavo viene incassato al momento della costituzione del diritto, deve essere poi riscontato su tutta la durata della concessione del diritto di superficie.
Diversamente, considerare l’intero ricavo di competenza dell’esercizio in cui avviene la costituzione del diritto significherebbe assimilare la cessione del diritto reale alla cessione di un bene con la conseguenza che il ricavo sarebbe di competenza del periodo in cui il bene è ceduto. Tale impostazione di natura squisitamente giuridica risulta oggi superata se si considera il postulato ormai affermato a chiare lettere anche nel codice civile italiano, della prevalenza della sostanza sulla forma. Poco importa della veste giuridica dell’operazione; ciò che conta è la sostanza economica. Infatti è stato aggiunto il numero 1 bis all’art 2423 bis del codice civile che recita “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell'operazione o del contratto”[1]. Pertanto nel caso in cui i ricavi di cessione del diritto di superficie venissero conseguiti di esercizio in esercizio sotto forma di canoni annui, potrebbero essere erroneamente interpretati come frazionamento del corrispettivo il cui valore attuale equivarrebbe al ricavo di competenza dell’esercizio di costituzione del diritto. Invece la sostanza dell’operazione di costituzione di diritto di superficie con corresponsione di canone annuale e durata limitata si identifica con l’erogazione di un servizio consistente nella possibilità di sfruttare le potenzialità del terreno per un certo periodo di tempo. Secondo il principio della competenza, nel caso di prestazioni di servizi, i ricavi relativi sono da imputarsi al periodo in cui questi sono resi. Secondo il documento n. 16 dell’Istituto di Ricerca dei dottori commercialisti ed esperti contabili il trattamento contabile che prevede la ripartizione dei ricavi per competenza lungo tutta la durata del diritto è ritenuto corretto in quanto “consentirebbe di addivenire ad una rappresentazione in bilancio del contratto di superficie a tempo determinato similare a quella che si configura nella concessione della licenza d’uso di un brevetto, contratto per mezzo del quale un soggetto (licenziante) concede ad un terzo (licenziatario) il diritto di utilizzazione economica dell’intangibile, senza spogliarsi della titolarità giuridica dell’asset. In siffatta fattispecie, infatti, il licenziante, mantiene il brevetto fra le attività e rileva un ricavo pluriennale pari al valore di scambio del diritto”[2].
In conclusione la costituzione a favore di terzi di tale diritto per un periodo limitato è contabilizzato analogamente a come viene contabilizzato un contratto di locazione.
I terreni di cui si detiene la nuda proprietà continuano ad essere rappresentati in stato patrimoniale al loro valore storico. Si segnala che l’art. 2424 – bis comma 5 del codice civile stabilisce che “le attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine devono essere iscritte nello stato patrimoniale del venditore”.
Si è detto precedentemente che la costituzione del diritto di superficie appartiene alla categoria dei diritti su cosa altrui (ius in re aliena) e che per tale motivo, pur essendo formalmente un diritto reale, non presenta economicamente tutti i requisiti della proprietà, per cui non pare corretto considerarlo contabilmente come una frazione del diritto di proprietà. Pertanto, anche in applicazione del criterio di prevalenza della sostanza sulla forma, la rappresentazione contabile della cessione di un diritto di superficie non deve comportare “lo storno” contabile del valore riferito al suolo su cui si costituisce il diritto.
Per tutta la durata della concessione nella nota integrativa è obbligatorio indicare che si detiene solo la nuda proprietà dei terreni.
 
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[1] Tale modifica è stata apportata dall'art. 6 comma 3 b) d. lg. 18 agosto 2015 n. 139.
[2] Documento 16 Il trattamento contabile del diritto di superficie - Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed esperti contabili – aprile 2013; pagina 16.

24 settembre 2018

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